国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告

国家税务总局公告2016年第69号

一、境内的单位和个人为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）第八条规定办理免税备案手续时，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料。

小陈税务理解：

1.财税（2016）36号文件《附件4：跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第二条规定：工程项目在境外的建筑服务免征增值税。

强调的是服务发生地“工程项目在境外”，不论提供方是否是境内还是境外单位，不论接受方（甲方）是否是境内还是境外单位，如境内施工单位A为境内单位B，提供在巴基斯坦施工建筑服务，也属于免征增值税。

2.其他关注点

（1）工程项目在境外的建筑服务免征增值税，需要备案；

（2）工程项目在境外的建筑服务免征增值税，其进项税额不能抵扣；

3.结合国家税务总局公告2016年第69号和国家税务总局公告2016年第29号公告，工程项目在境外的建筑服务免征增值税，同时提交以下备案材料：

（1）《跨境应税行为免税备案表》（国家税务总局公告2016年第29号公告的附件1）；

（2）施工地点在境外的工程项目，工程分包方应提供工程项目在境外的证明、与发包方签订的建筑合同原件及复印件等资料，作为跨境销售服务书面合同。

（3）应提交服务地点在境外的证明材料原件及复印件，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料。；

（4）国家税务总局规定的其他资料。

二、境内的单位和个人在境外提供旅游服务，按照国家税务总局公告2016年第29号第八条规定办理免税备案手续时，以下列材料之一作为服务地点在境外的证明材料：

（一）旅游服务提供方派业务人员随同出境的，出境业务人员的出境证件首页及出境记录页复印件。

出境业务人员超过2人的，只需提供其中2人的出境证件复印件。

（二）旅游服务购买方的出境证件首页及出境记录页复印件。

旅游服务购买方超过2人的，只需提供其中2人的出境证件复印件。

小陈税务理解：

1.财税（2016）36号文件《附件4：跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第二条规定：在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务免征增值税。

强调的是服务发生地“在境外提供”，不论提供方是否是境内还是境外和个人，不论接受方（甲方）是否是境内还是境外单位和个人，如境内旅游企业A组织国内人员出境旅游，也属于免征增值税。

2.其他关注点

（1）境内的单位和个人在境外提供旅游服务，需要备案；

（2）境内的单位和个人在境外提供旅游服务，其进项税额不能抵扣；

3.结合国家税务总局公告2016年第69号和国家税务总局公告2016年第29号公告，工程项目在境外的建筑服务免征增值税，同时提交以下备案材料：

（1）《跨境应税行为免税备案表》（国家税务总局公告2016年第29号公告的附件1）；

（2）跨境销售服务书面合同。

（3）应提交服务地点在境外的证明材料原件及复印件，以下列材料之一作为服务地点在境外的证明材料：

①旅游服务提供方派业务人员随同出境的，出境业务人员的出境证件首页及出境记录页复印件。

出境业务人员超过2人的，只需提供其中2人的出境证件复印件。

②旅游服务购买方的出境证件首页及出境记录页复印件。

旅游服务购买方超过2人的，只需提供其中2人的出境证件复印件。：

（4）国家税务总局规定的其他资料。

三、享受国际运输服务免征增值税政策的境外单位和个人，到主管税务机关办理免税备案时，提交的备案资料包括：

（一）关于纳税人基本情况和业务介绍的说明；

（二）依据的税收协定或国际运输协定复印件。

四、纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

小陈税务理解：

1.财税（2016）36号文件规定建筑业纳税义务发生的时间

（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（2）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

2.建筑服务过程中质押金、保证金的纳税义务发生的时间

被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

需要提醒的是，上述政策应用有一个前提“未开具发票的”，就是说“质押金、保证金”没有开具发票，纳税义务发生的时间为实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间，提供建筑服务企业实际收到质押金、保证金同时开具发票；开具发票的，纳税义务发生的时间为开具发票的当天。

【例】建筑企业甲公司为甲方提供建筑服务，合同总价3亿元，质押金0.2亿元：

（1）合同约定2016年11月1日预收款0.3亿元，甲方在支付款项时扣押的质押金0.2亿元，实际收到款项0.1亿元并开具发票，其中合同约定质押金0.2亿元与工程完工后6个月后即2018年1月1日收款，不考虑其他情况则：仅0.1亿元（0.3-0.2）纳税义务发生时间为2016年11月1日，另合同约定质押金0.2亿元纳税义务发生时间为2018年1月1日。

需要提醒的是，如2016年11月1日虽只收到0.1亿元，但开具发票金额为0.3亿元，根据“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，则0.3亿元（含扣押质押金）纳税义务发生的时间都是2016年11月1日。

（2）合同约定2011年12月1日按照相关约定收工程款0.5亿元，甲方在支付款项时扣押的质押金0.2亿元，实际收到款项0.3亿元并开具发票，其中合同约定质押金0.2亿元与工程完工后6个月后即2018年1月1日收款，不考虑其他情况则：仅0.3亿元（0.5-0.2）纳税义务发生时间为2016年12月1日，另合同约定质押金0.2亿元纳税义务发生时间为2018年1月1日。

需要提醒的是，如2016年12月1日虽然只收到0.3亿元，但是开具发票金额为0.5亿元，根据“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，则0.5亿元（含扣押质押金）纳税义务发生的时间都是2016年12月1日。

3.业主在取得质押金、保证金发票时需要关注处理

（1）增值税抵扣

《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告 》（国家税务总局公告2016年第15号）: 纳税人取得不动产和不动产在建工程的进项税额，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

也就是说对于，业主在支付质押金、保证金时取得发票，符合不动产抵扣条件的，按照“60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。”

（2）企业所得税税前扣除关注点

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）：五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

五、纳税人以长（短）租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。

小陈税务理解：

1.财税（2016）36号文件规定：

（1）住宿服务，是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。

一般纳税人提供住宿服务，适用税率6%，可按规定抵扣进项税额；小规模提供住宿服务，适用征收率3%，不可抵扣进项税额。

（2）经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。

按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。

一般纳税人提供有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务，采用一般技术方法，适用税率分别为17%和11%，可按规定抵扣进项税额，采用简易计税方法，适用征收率分别为3%和5%，不可抵扣进项税额；小规模提供有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务，适用征收率分别为3%和5%，不可抵扣进项税额。

2.如何区别酒店业的住宿服务和不动产经营租赁服务（场地租赁）

区别酒店业的住宿服务和不动产经营租赁服务（场地租赁），关键在于是否提供配套服务，提供配套服务属于住宿服务，未提供配套服务属于不动产经营租赁服务。

3.实务关注点

（1）企业接受住宿服务和不动产经营租赁服务，都可以按规定抵扣进项税额，在含税价相同情况下，也许会因适用的税率或征收率不一样，抵扣的税额不一样。

（2）纳税人以长（短）租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税,要关注合同中的税务语言，在合同中明确相关内容。

六、境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中心及其直属单位应以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，按提供“教育辅助服务”缴纳增值税；就代为收取并支付给境外单位的考试费统一扣缴增值税。教育部考试中心及其直属单位代为收取并支付给境外单位的考试费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

七、纳税人提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额。向服务接受方收取并代为支付的签证费、认证费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

八、纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

小陈税务：

1.不能全额开专票的差额计税开票原则

国家税务总局公告2016年第23号规定：按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

上述“境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试”、“纳税人提供签证代理服务”、“纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物”符合条件选择差额纳税三种情况，都属于不得全额开具增值税专用发票情形。

实务中开票方式为：

（1）如需开具增值税专用发票和普通发票，即开具两张发票：差额部分开具增值税普通发票，非差额部分开具增值税专用发票，“税率栏”按照适用的税率和征收率选择，不使用“差额开票”功能。

（2）开具增值税普通发票，即全额开具普通发票即可，“税率栏”按照适用的税率和征收率选择，不使用“差额开票”功能。

（3）开具增值税专用发票，即全额开具专用发票即可，使用“差额开票”功能。

【例】某一般纳税人提供签证代理服务，取得的全部价款和价外费用106元，其中向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费为84.8元，则差额后的销售额为21.2元：

（1）如需开具增值税专用发票和普通发票，即开具两张发票：84.8元差额部分开具增值税普通发票，“税率栏”为6%，21.2元非差额部分开具增值税专用发票，“税率栏”为6%。

申报时：①开具增值税普通发票的销售额80元和4.8元销项税额。分别填写《增值税纳税申报表附列资料（一），以下简称附表一》第5栏“开具其他发票”第3列“销售额”和第4列“销项(应纳)税额”栏中

②非差额部分开具增值税专用发票销售额20元和1.2元销项税额，附表一第5栏“开具增值税专用发票”第1列“销售额”和第2列“销项(应纳)税额”栏中。

③另84.8元差额部分，按规定将差额扣除项目填入《增值税纳税申报表附列资料（三），以下简称附表三》，同时根据勾稽关系和标间自动计算关系，填了附表一第5栏12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额” 84.8元，

④附表一第5栏13、14列差额扣除后的含税销售额和应纳税额分别为20元和1.2元。

（2）开具增值税普通发票，即全额开具普通发票，106元全额开具增值税普通发票，“税率栏”为6%。

申报时：①开具增值税普通发票的销售额10元和6元销项税额。附表一第5栏“开具增值税专用发票”第1列“销售额”和第2列“销项(应纳)税额”栏中。

②另84.8元差额部分，按规定将差额扣除项目填入附表三，同时根据勾稽关系和标间自动计算关系，填了附表一第5栏12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额” 84.8元，

③附表一第5次13、14列差额扣除后的含税销售额和应纳税额分别为20元和1.2元。

（3）开具增值税专用发票，即全额开具专用发票即可，使用“差额开票”功能,录入含税销售额106元和扣除额84.8元，系统自动计算税额1.2元和不含税金额104.8元，税率栏为“***”，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

申报时：①开具增值税专用发票的销售额104.8元和1.2元销项税额。分别填写附表一第5栏“开具其他发票”第1列“销售额”和第2列“销项(应纳)税额”栏中。

②另84.8元差额部分，按规定将差额扣除项目填入《增值税纳税申报表附列资料（三），以下简称附表三》，同时根据勾稽关系和标间自动计算关系，填了附表一第5栏12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额” 84.8元。

③附表一第5次13、14列差额扣除后的含税销售额和应纳税额分别为20元和1.2元。

2.能全额开专票的差额计税开票原则

（1）提供简易计税的建筑服务、提供物业服务的纳税人转售水电等情况能全额开专票，只要没有规定不能全额开具增值税专用发票的差额征税项目，如当地无特殊规定，都可以全额开增值税专用发票。

（2）如能全额开专票的差额计税开票原则，按照正常全额开具增值税普通发票或增值税专用发票，利用申报表差额申报缴纳增值税即可。

九、纳税人提供旅游服务，将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。

小陈税务理解：

1.财税（2016）36号文件规定：

试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

2.差额征税凭证可以采用复印件

试点纳税人提供旅游服务火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。

3.企业所得税税前扣除的问题来了，试点纳税人提供旅游服务是按照全额开具发票（不能全额开具专票），旅游服务购买方取得该发票，同时又有火车票、飞机票等交通费发票原件，也可以“正常报销”，会出现重复报销税前扣除的问题。

十、全面开展住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的住宿业小规模纳税人提供住宿服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。

住宿业小规模纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

小陈税务理解：

全面开展住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点

1.月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的住宿业增值税小规模纳税人适用该政策，不再是试点地区，所有的“月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的住宿业”

2.住宿业小规模纳税人满足销售额条件，申请了增值税发票管理新系统可自行开具增值税专用发票，期发生的所有业务（除销售其取得的不动产外），只要按文件规定可以对外开具增值税专用发票，都可以自行开具增值税专用发票。

【例】小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，适用3%的征收率按照2%缴纳增值税，由于文件规定不能开具增值税专用发票，也就不能通过增值税发票管理新系统自行开具增值税专用发票。

3.住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报纳税。

4.特别强调，试点小规模纳税人自行开具增值税专用发票，适用的征收率不变，也就是说，不考虑其他特殊情况，跟开具增值税普通发票缴纳的税额一样。

5.好事：一般纳税人发生住宿费支出，除非对方属于“月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）”小规模纳税人，基本上可以取得自开增值税专用发票，按规定抵扣进项税额。

十一、本公告自发布之日起施行，此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。《国家税务总局关于部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第44号）同时废止。